有限公司資本溢價轉增注冊資本是否繳納個稅

                    來源:正和稅友 作者:正和稅友 人氣: 發布時間:2018-10-12
                    摘要:對于有限責任公司資本溢價形成的資本公積轉增注冊資本是否繳納個人所得稅,由于相關文件表述不是很嚴謹,是否繳納個人所得稅存在較大的爭議,本文將在現行稅收政策基礎上,結合立法原則、會計準則和具體實例,從多個方面加以分析。 1現行政策的具體規定 《國...
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                    對于有限責任公司資本溢價形成的資本公積轉增注冊資本是否繳納個人所得稅,由于相關文件表述不是很嚴謹,是否繳納個人所得稅存在較大的爭議,本文將在現行稅收政策基礎上,結合立法原則、會計準則和具體實例,從多個方面加以分析。

                    1、現行政策的具體規定

                    國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發〔1997〕198號)第一條規定,股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不征收個人所得稅。

                    國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發〔2010〕54號)第二條第二項規定:加強企業轉增注冊資本和股本管理,對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的,要按照“利息、股息、紅利所得”項目,依據現行政策規定計征個人所得稅。

                    這兩個文件是對資本公積轉增注冊資本征收個人所得稅最明確的表述,也就是除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的,依據現行政策規定計征個人所得稅。如果單從字面上理解,有限責任公司資本溢價屬于除股票溢價發行外的其他資本公積。但是這樣理解真的合適嗎?

                    根據《企業會計準則附錄:會計科目和主要賬務處理》(財會[2006]18號):4002資本公積:二、本科目應當分別“資本溢價(股本溢價)”“其他資本公積”進行明細核算。也就是說,從企業會計準則的角度,資本溢價和股本溢價是等同的,而其他資本公積是除了資本溢價(股本溢價)以外的資本公積。“資本公積”屬于一級會計科目,“其他資本積”和“資本溢價(股本溢價)”是二級會計科目,這幾個詞語都屬于會計專業術語,而不是稅務專業術語,對會計專業術語的理解,應該是《企業會計準則》更有發言權。

                    下面通過一個實例進一步說明。

                    例:某公司股東A、B各投入100萬元組建甲公司,公司注冊資本為200萬元。其后,股東C投入160萬元,其中,注冊資本為100萬元,60萬元為資本溢價。公司實收資本合計300萬元,資本公積——資本溢價60萬元,之后,公司將資本溢價60萬元轉增注冊資本,分析這60萬元是否繳納個稅?

                    轉增資本前,股東A、B、C各占三分之一的份額,這60萬元,股東A、B、C各自享有20萬元,也就是說,轉增資本后,A、B、C的實收資本分別增加到120萬元。首先來看C,C總共投入160萬元,卻只享有120萬元的資本,讓C繳納個人所得稅顯然不合適,A和B都投入100萬元,也享有120萬元的資本,貌似增加了,但是增加的20萬元是哪里來的,并不是公司的利潤形成的,而是從C那里得來的,實際上還是屬于股東的投資,只是在股東之間轉換(不是轉讓)了一下。三位股東總共投資了360萬元,實際注冊資本也是360萬元,并沒有增加。對于A和B,即使要交個人所得稅,也要等到A或B將股權轉讓后按照股權轉讓所得繳納個稅。

                    這里重點說一下股東C, C總共投入160萬元,卻只享有120萬元的資本,不但沒有增加,反而還減少了,所以,無論從哪個角度說,C都不具備繳納個人所得稅的前提條件。所以僅憑這一點,就可以推翻資本溢價轉增資本繳納個人所得稅的法理基礎。

                    2、稅收公平原則的考慮

                    國稅發〔1997〕198號規定:股份制企業用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不征收個人所得稅。注意,這里是不征收個人所得稅,而不是免征個人所得稅。通俗的說,就是股份制企業用資本公積金轉增股本,不屬于個人所得稅的征稅項目。那么有限責任公司用資本公積金轉增資本,就屬于個人所得稅的征稅項目了嗎?那這兩者有什么本質的區別嗎?顯然是沒有。二者都是用投資者投入超過股本(注冊資本)的金額轉增股本(注冊資本),如需納稅,納稅義務人和征稅對象也應該一致。既然法規明確規定了股票溢價收入轉增股本不屬于個人所得稅應稅所得,那么資本溢價收入轉增注冊資本,也不應該算作個人所得稅應稅所得,否則對于同類性質的所得,有兩種不同的定性及稅務處理,違反了稅收公平主義和實質課稅原則。

                    3、參考企業所得稅相關政策的考慮

                    國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第四條第二款規定:被投資企業將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。

                    根據上述規定,在企業所得稅層面,資本溢價和股票溢價在轉增資本時,都不作為投資方的股息、紅利所得。換一句話說,就是投資人是企業的,資本溢價轉增資本,就不屬于股息、紅利。那投資人是個人的,資本溢價轉增資本,就屬于股息、紅利嗎?假如說是,那這種說法,無論是于法于理,還是邏輯上,都很難自圓其說。

                    綜上所述:

                    我們認為,無論從具體實例、會計準則還是立法原則,以資本溢價形成的資本公積轉增資本的個人所得稅應該和以股票溢價發行收入形成的資本公積轉增股本一致,都不屬于個人所得稅的征稅范圍。

                    相關解讀——深度解讀《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》

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